4.4. Податкові пільги

Податковий менеджмент: Навчальний посібник

Автора: , , , | Год издания: 2008 | Издатель: Київ: Знання | Количество страниц: 525

Податкові пільги є одним з найбільш широко розповсюджених механізмів сучасного податкового регулювання. Характерними рисами податкових пільг як інструментів податкового регулювання є:

• обмежена сфера застосування. Податкова пільга — це один з елементів податку як економічної категорії. Кожна з податкових пільг жорстко "прив´язана" до відповідного податку і сфера її застосування обмежується винятково тим податком або збором, у механізм якого вона вбудована. Крім того, сфера застосування пільги обмежується спеціальними умовами, які визначають її потенційних користувачів;

• стимулююча спрямованість. На відміну від інших локальних механізмів податкового регулювання, податкові пільги спрямовані винятково на стимулювання платників шляхом зменшення їх податкових зобов´язань або створення інших, більш привілейованих порівняно з іншими платниками, умов оподаткування;

• екстериторіальність. Застосування пільг, на відміну від вільних економічних зон, не має спеціальних обмежень за територіальною ознакою. Вони використовуються на тій території, на якій справляється відповідний податок (на території всієї держави — для загальнодержавних податків і зборів або в межах адміністративно-територіальної одиниці — для місцевих податків і зборів);

• мобільність. Податкові пільги дають можливість достатньо оперативно коригувати умови оподаткування з метою забезпечення ефективної реалізації регулюючої функції податків, тобто вони можуть розглядатися як регулювальний податковий механізм тактичного характеру.

Незважаючи на те, що термін "податкові пільги" є одним з найпоширеніших у сучасному оподаткуванні, єдиного підходу до визначення цього поняття у спеціальній літературі немає, а в чинному українському податковому законодавстві цей термін взагалі не визначений.

У широкому розумінні пільга є повним або частковим звільненням від дотримання встановлених законом загальних правил, виконання яких-небудь обов´язків.

Стосовно оподаткування термін "пільга" ("податкова пільга") вживається фахівцями по-різному.

Більшість вітчизняних фахівців розглядає податкові пільги як звільнення платників від сплати податку. До представників такого підходу належить Н. Кучерявенко, який визначає пільги як "повне або часткове звільнення юридичних осіб і громадян від сплати податків"24. Досить близьке трактування цього терміна використовує А. Началов25, уточнюючи, що звільнення це стосується певного кола фізичних і юридичних осіб. Дійсно, податкові пільги надаються окремим групам фізичних і юридичних осіб — платників податків. Разом з тим, такий підхід вважається неповним, оскільки він не поширюється на пільги, надані у відмінній від звільнення від сплати податку формі.

Відповідно до визначення, наведеного в Податковому кодексі Російської Федерації, податковою пільгою вважається надана платникові податків можливість зменшувати суму податку або збору, що підлягає сплаті за наявності підстав, встановлених Кодексом або іншим актом податкового законодавства. Близьке за змістом визначення наведене у статті О. Підлісноїгв: податкові пільги — це законодавчо закріплений перелік умов, за наявності яких для платника податку зменшуються податкові зобов´язання.

Інший підхід полягає в тому, що податкові пільги розглядаються винятково з позиції застосовуваних ставок податків і зборів — як диференціація ставок — зниження або підвищення податкової ставки для окремих платників. Разом з тим, зведення економічної сутності податкових пільг винятково до зменшення податкової ставки також серйозно звужує це поняття.

Усі розглянуті підходи до визначення пільг так чи інакше пов´язані з сумою податків або податкових зобов´язань. Разом з тим, такий підхід все-таки не вичерпує всіх привілеїв, які можуть бути пов´язані з оподаткуванням. Так, збільшення тривалості податкового періоду при тій самій загальній сумі податкових зобов´язань дає змогу платникові розосередити в часі податкові платежі й знизити адміністративні витрати, пов´язані з декларуванням. Введення касового методу обчислення податкових зобов´язань замість методу "першої події" також може розглядатися як пільга, оскільки в цьому випадку погашення податкових зобов´язань здійснюється з тих самих джерел, з яких отриманий оподатковуваний дохід, що дозволяє уникнути відволікання власних оборотних коштів платника у випадку відвантаження продукції з її наступною оплатою.

Тому термін "податкова пільга" можна визначити як встановлений законодавством виняток із загальних правил оподаткування, що надає платнику можливість зменшити суму податку (збору), яка підлягає сплаті, або звільняє його від виконання окремих обов´язків та правил, пов´язаних з оподаткуванням.

Результатом застосування пільг може бути повне або часткове зменшення суми податкових зобов´язань платника, а також поліпшення фінансових показників його діяльності без зміни суми податку (збору), що підлягає сплаті до бюджету.

Світовою практикою вироблений комплекс принципів надання податкових пільг. Найбільш важливими серед них є такі:

• застосування податкових пільг не повинно мати вибірковий характер, у тому числі й залежно від форми власності платників. Індивідуально надані платнику пільги порушують принцип рівності в оподаткуванні, ущемляють права інших суб´єктів господарювання і, як правило, мають корупційний характер;

• застосування пільг не повинно завдавати істотного збитку державним економічним інтересам, а їх введення має бути економічно обґрунтованим як з погляду інтересів держави, так і з позиції інтересів платника;

• при введенні пільг перевагу мають цільові пільги, застосування яких передбачає чітке цільове використання суми податку, яка залишається в розпорядженні платника;

• порядок дії та умови надання податкових пільг мають визначатися винятково в законодавчих актах і не підлягають істотним коригуванням на місцевому рівні;

• повноваження місцевих органів управління у сфері податкових пільг мають обмежуватися законодавством.

Класифікація податкових пільг наведена в табл. 4.4.

• виключення з бази оподаткування визначених законодавством сум. Прикладом такої пільги є зменшення загального місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб на суму податкової соціальної пільги (що прийшла на зміну НМДГ), розмір якої визначається залежно від соціального статусу працівника (ст. 6 Закону "Про податок з доходів фізичних осіб");

• зменшення бази оподаткування шляхом виключення фактично понесених платником витрат певного виду. В оподаткуванні прибутку до таких пільг відносять передбачені законодавством варіанти включення витрат, не пов´язаних з господарською діяльністю платника, до складу валових витрат (суми добровільних пожертвувань певним одержувачам і в межах визначених розмірів, суми витрат, пов´язані з безкоштовним наданням вугілля на побутові потреби деяким категоріям працівників, витрати на утримання й експлуатацію деяких об´єктів соціальної інфраструктури й т. п.) (ст. 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств"). У податку з доходів фізичних осіб до розглянутої підгрупи можуть бути віднесені пільги у вигляді податкового кредиту (ст. 5 відповідного закону), суть якого полягає саме у зменшенні розміру загального оподатковуваного доходу на суму фактично понесених платником витрат на певні цілі (довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення, іпотечне кредитування, медичне обслуговування та ін.). Водночас, слід зазначити, що використання власне терміна "податковий кредит" у цьому випадку явно не відповідає економічній сутності цієї податкової пільги.

Загальною проблемою, що виникає у випадку віднесення податкових пільг до цієї групи є те, що термін "база оподаткування" використовується тільки в ПДВ (у якому такі пільги не застосовуються), а в законодавчих актах за іншими податками і зборами він взагалі не згадується.

4. Зменшення податкових ставок. У світовій практиці подібна пільга застосовується досить часто, частіше у встановлених випадках застосовується ставка, зменшена на 50 % . Її поширеність пов´язана з "прозорістю" застосування такої пільги і простотою її адміністрування. В українському оподаткуванні зниження податкових ставок застосовувалося до 2005 р. в оподаткуванні прибутку підприємств (20-відсоткова ставка податку або зниження базової ставки на 50 %), а також у платі за землю (ставка, зменшена на 50 %) при реалізації проектів у межах спеціальних територіальних режимів оподаткування (СЕЗ і ТПР). Крім того, в податку на прибуток була передбачена спеціальна інноваційна пільга — застосування зниженої на 50 % ставки оподаткування при продажу інноваційного продукту, однак у дію вона так і не була введена.

5. Застосування спеціальних методів податкового обліку. Надана платнику можливість зміни методу податкового обліку в загальному випадку може розглядатися як пільга, оскільки вона є винятком із загального правила. Прикладом може бути право платника ПДВ (при виконанні вимоги щодо неперевищення граничного обсягу оподатковуваних операцій у сумі 300 тис. грн.. за останні 12 календарних місяців) на власний розсуд обирати касовий метод ведення податкового обліку (пп. 7.3.9 Закону "Про податок на додану вартість"). У тому випадку, якщо більша частина операцій поставки здійснюється таким платником на умовах подальшої оплати (що є звичайним за наявності конкурентного середовища), застосування касового методу дозволяє йому відстрочити частину податкових зобов´язань до моменту отримання оплати за товар, що дає змогу не допустити передчасного відволікання оборотних коштів.

6. Збільшення податкового (звітного) періоду. Однією з серйозних проблем українського оподаткування, з погляду платників, є скорочена (порівняно з закордонними країнами) тривалість базових податкових періодів за основними податками і зборами. Певною мірою такий підхід пояснюється необхідністю забезпечення рівномірного фінансування бюджетних видатків, однак таке пояснення важко визнати обґрунтованим. Насправді проблема полягає, очевидно, у небажанні органів виконавчої влади відмовитися від звичних стереотипів і у відсутності навичок ефективного управління бюджетними видатками. Для платника податків скорочені податкові періоди означають, по-перше, необхідність постійного резервування коштів для здійснення поточних податкових платежів, по-друге, додаткові витрати (і коштів, і часу), пов´язані з необхідністю частіше складати й подавати податкову звітність. Тому дозвіл використовувати більш тривалий, порівняно з базовим, податковий період слід класифікувати як податкову пільгу.

Прикладом пільг цієї групи може бути збільшена тривалість податкового періоду з податку на прибуток (календарний рік) для суб´єктів космічної діяльності (п. 22.24 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств"). З податку на додану вартість до таких пільг можна віднести можливість вибору платником (за певних умов) квартальної тривалості податкового періоду (пп. 7.8.1 відповідного закону).

7. Зменшення суми податку, що підлягає сплаті. Ця група пільг пов´язана з порядком визначення суми податку, що перераховується до бюджету. Такі пільги поділяються на дві підгрупи.

Перша з них — виключення з обчисленої суми податку якоїсь її частини. Прикладом такої пільги є надання деяким групам платників податку із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів звільнення від сплати 50 % суми податку (ст. 4 Закону від 11.12.91 № 1963-ХІІ). У цьому випадку йдеться про половину суми нарахованого податку, хоча в інших випадках може бути встановлена інша величина (наприклад, 35, 30 % і т. п.) і пов´язана вона може бути не з конкретною групою платників, а з виконанням встановлених державою певних умов.

До другої підгрупи може бути віднесено зменшення суми податку, що підлягає сплаті, на величину понесених платником цільових витрат. Такі пільги одержали назву "податкового кредиту" (за аналогією з податковим кредитом з ПДВ, хоча останній — це не пільга, а елемент законодавчо встановленого порядку оподаткування). Порівняно зі зменшенням об´єкта або бази оподаткування, податковий кредит більш сприятливий для платника, оскільки його витрати зменшуються на повну суму наданого звільнення.

ДПАУ в Листі від 18.05.2001 № 224/4/15-1110 відносить до податкового кредиту зниження ставки податку, перенесення строку сплати або сплату податку частинами, повернення раніше сплаченого податку (частини податку) тощо. Такий широкий підхід вважається не зовсім коректним, оскільки переважна більшість пільг зменшує суму податку, що фактично сплачується, але механізм цього зменшення різний. Що стосується зниження ставки, а також відстрочення й розстрочення податкових платежів, ці пільги виділені в окремі групи, а залік або повернення раніше сплачених податкових платежів є не пільгами, а вбудованими в конструкцію податку інструментами регулювання.

Пільга у вигляді податкового кредиту широко застосовується за кордоном для стимулювання інвестиційної та інноваційної діяльності. Цей вид пільги може бути використаний також для стимулювання діяльності, пов´язаної зі здійсненням природоохоронних заходів, вирішенням соціальних завдань (створення нових робочих місць, у т. ч. для інвалідів, розвиток соціальної інфраструктури підприємств і т. п.).

У світовій практиці податкового стимулювання застосовується два види інвестиційного (інноваційного) податкового кредиту — простий податковий кредит, що передбачає зменшення суми податку на повну суму понесених цільових витрат або її частину, а також прирістний податковий кредит, суть якого полягає у зменшенні суми податку на суму (або її частку) приросту відповідних витрат у звітному періоді порівняно із встановленою базою (наприклад, фактичними витратами минулого періоду або середньогалузевими витратами). Простий податковий кредит стимулює будь-які витрати, здійснювані підприємством в обраному напрямку, а прирістний — тільки збільшення цих витрат. Тому за кордоном часто обидва види податкового кредиту використовуються одночасно.

8. Відстрочення й розстрочення сплати податкових зобов´язань. У загальному випадку відстрочення й розстрочення сплати податку є не пільгою, а механізмом податкового адміністрування. Ці механізми врегульовані в Законі України "Про порядок погашення зобов´язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-ІІ. Практика надання відстрочення, розстрочення в Україні заснована на необхідності фінансової підтримки (а не стимулювання) суб´єкта господарювання. Суть такої зміни умов оподаткування полягає у зміні строків сплати суми податку за наявності законодавчо встановлених умов, на принципах кредитування (платність, терміновість, зворотність), що не тільки не зменшує суму податкового зобов´язання, а й збільшує її за рахунок відсотків. Так, підставами для надання розстрочення є: надання платником податків достатніх доказів існування загрози виникнення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, що свідчить про можливість погашення податкових зобов´язань і/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету завдяки використанню режиму розстрочення (пп. 14.2.1 цього ж закону).

Разом з тим, відстрочення (розстрочення) податкових зобов´язань може розглядатися і як пільга у тому випадку, якщо вона є винятком із загальних правил. Так, у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" (пп. 1.11.4) передбачене надання спеціальної податкової пільги, що має назву "інвестиційний податковий кредит". Це відстрочення сплати податку на прибуток, надане суб´єкту підприємницької діяльності на певний період з метою збільшення його фінансових ресурсів для здійснення інноваційних програм, з подальшою компенсацією відстрочених сум у вигляді додаткових надходжень податку завдяки загальному зростанню прибутку, що буде отриманий внаслідок реалізації інноваційних програм. Разом з тим, на практиці ця пільга дотепер не застосовується у зв´язку з тим, що, по-перше, термін "інноваційна програма" чинним законодавством не визначений, а по-друге, не вироблений механізм надання цієї пільги, який має передбачити порядок визначення періоду відстрочення, порядок узгодження з органами податкової служби, особливості податкового обліку і звітності.

Розмаїття податкових пільг дає можливість досить ефективно впливати на платників податків, коригуючи їхнє господарське поводження для досягнення економічних і соціальних цілей держави.

Водночас застосування податкових пільг як інструменту державного податкового регулювання має й серйозні недоліки, до яких відносять такі:

• податкові пільги суперечать принципу обов´язковості оподаткування, що призводить до нерівності різних платників податків (як фізичних, так і юридичних осіб) у взаєминах з державою і з приводу податків. У результаті тягар фінансування необхідних державних видатків перекладається на тих платників, пільги для яких не встановлені;

• надання податкових пільг зумовлює нерівність платників і з погляду їхніх конкурентних позицій. Справа в тому, що одержання платником податкових пільг, якими не можуть скористатися конкуренти, є конкурентною перевагою, що зароблена не самим платником, а надана йому державою. Іншими словами, надаючи окремим платникам або групам платників податкові пільги, держава втручається у конкурентну боротьбу, порушуючи ринкову рівновагу, що дестабілізує ситуацію на ринку;

• податкові пільги є найбільш нестабільним елементом податкової системи, вони постійно змінюються, переглядаються, скасовуються, скорочуються або доповнюються, у результаті структура податкової системи може бути викривлена, а планування і прогнозування податкового надходження (для держави) і податкових платежів (для платників) істотно ускладнюється.

Таким чином, ефективне регулювання економічних та соціальних процесів за допомогою податкових пільг потребує серйозного наукового обґрунтування з позиції системного підходу доцільності їх застосування в кожному конкретному випадку, а також оцінки порівняльної ефективності досягнення поставлених цілей за допомогою різних варіантів надання податкових пільг та в поєднанні з іншими інструментами державного регулювання.

Невідкладними завданнями в цьому напрямі є: чітке законодавче визначення терміна "податкова пільга" та видів податкових пільг, яке б дало змогу відокремити їх від інших механізмів податкового регулювання; розробка чіткої системи пріоритетів у наданні податкових пільг, а також забезпечення виключно цільового характеру використання коштів, які звільняються внаслідок надання пільг з оподаткування.